成品油稅率(增值稅應納稅額的計算，消費稅稅目及計稅形式)
化工原料未備案就要按石腦油征稅？消費稅征稅范圍不能任性
1.案例介紹:化工原料因為沒有取得省質檢部門的證書，需要繳納消費稅。A公司是一家煤化工企業，主營業務范圍為煤炭開采、研發、生產和銷售煤化工產品。2022年，稅務機關對A公司進行稅務檢查，認定A公司生產的粗液體石蠟、穩定輕烴等煤化工產品未取得省級以上質量技術監督部門出具的相關產品質量檢驗證明，應視同石腦油征收消費稅。A公司先后收到稅務機關作出的多份稅務事項通知書和稅務執法決定書。甲公司以“負有納稅義務，未按規定期限辦理納稅申報，經稅務機關責令后仍未按規定期限辦理納稅申報”為由，核定其2021年12月、2022年1月、2月的粗液體石蠟、穩定輕烴等煤化工產品應繳納的消費稅金額，要求其按時繳納。2022年3月，強制扣繳期限為2021年12月的逾期煤化工產品，并加收滯納金。
本案的主要爭議是:甲公司用煤生產的粗液體石蠟和穩定輕烴是否屬于消費稅征收范圍？
(1)稅務機關認為，根據《中華人民共和國國家稅務總局關于消費稅有關政策的公告》(國家稅務總局公告2012年第47號)，甲公司應對其產品進行質量檢驗，并取得省級以上質量技術監督部門出具的質量檢驗證明，否則應視為石腦油征稅。
(2)甲公司認為其產品不屬于成品油。同時已委托第三方對產品進行質量檢驗，并出具產品符合化工原料國家標準的檢驗證明，故不應征收消費稅。
事實上，國家稅務總局2012年第47號公告自發布以來就受到了眾多稅法從業者的質疑。我們認為47號公告本身與上位法相沖突，稅務機關依據47號公告關于“視同石腦油”的規定對納稅人征稅，違反了稅法的規定。
(一)化學原料不屬于消費稅暫行條例規定的征稅范圍?！断M稅暫行條例》第二條規定:“消費稅的稅目、稅率，依照本條例所附的消費稅稅目、稅率表執行。消費稅稅目、稅率的調整，由國務院決定?！备鶕降南M稅稅目稅率表，成品油稅目包括汽油、柴油、航空煤油、石腦油、溶劑油、潤滑油、燃料油七個子目?！吨腥A人民共和國財政部國家稅務總局關于提高成品油消費稅稅率的通知》(財稅[2008]167號)附件2成品油消費稅征收范圍注釋將石腦油定義為:“石腦油也稱化工輕油，是指由原油或其他原料加工生產的用作化工原料的輕質油。石腦油的征收范圍包括除汽油、柴油、航空煤油、溶劑油以外的各種輕油。非標汽油、重整油、拔頭油、戊烷原料油、輕裂化油(VGO和AGO)、重裂化油、加氫裂化尾油、芳烴抽余油都是輕油，屬于石腦油征收范圍?！?/p>
根據上述規定，本案中的粗液體石蠟和穩定輕烴不屬于消費稅暫行條例規定的石腦油或其他成品油稅目，也不屬于其他應稅消費品稅目。此外，根據《消費稅暫行條例》第二條規定，只有國務院有權決定消費稅稅目和稅率的調整。但在現行的相關行政法規和國務院決定中，粗液體石蠟和穩定輕烴并未納入消費稅稅目，也未解釋為石腦油。因此，粗液體石蠟和穩定輕烴不屬于消費稅范圍，不應征收消費稅。
(二)稅目屬于基本稅制，應當由法律、行政法規規定。47號公告和39號公告無權擴大或調整?！吨腥A人民共和國國家稅務總局關于消費稅有關政策問題的公告》(中華人民共和國國家稅務總局公告2012年第47號)規定:“1。納稅人生產加工的原油或其他原料在常溫常壓下(25℃/一個標準大氣壓)為液體(瀝青除外)。根據以下原則，是否征收消費稅:……(二)本條第(一)項規定以外的產品，符合國家標準或者石油化工行業標準相應規定(包括產品名稱、質量標準與相應標準一致)，且納稅人提前將省級以上質量技術監督部門出具的相關產品質量檢驗證明報主管稅務機關備案的，不征收消費稅；否則，消費稅將作為石腦油征收?！薄秶叶悇湛偩株P于取消兩項消費稅審批項目后管理問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第39號)規定“2。納稅人生產符合國家標準和石油化工行業標準的《中華人民共和國國家稅務總局關于消費稅政策問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第47號)第一條第(二)項產品和第二項瀝青產品的，應由省級以上(含)質量技術監督部門出具證明。經主管稅務機關核實，納稅人在取得產品質量檢驗合格證明前未申報繳納消費稅的，應當照章繳納消費稅?！?/p>
根據47號公告的規定，對于用原油等原料生產加工的不屬于成品油的液體產品，應根據不同情況確定是否屬于消費稅征收范圍:
(1)產品符合國家標準或石油化工行業標準相應規定，并取得省級以上質監部門出具的證明的，不征收消費稅；
(2)產品符合國家標準或石油化工行業標準相應規定，但未取得省級以上質監部門出具的證明的，視同石腦油征收消費稅；
(3)產品不符合國家標準或石油化工行業標準相應規定的，視同石腦油征收消費稅。
需要注意的是，根據39號公告的規定，同一產品是否屬于消費稅征收范圍可能會發生變化。取得省級以上質監部門出具的證明后才能排除在消費稅范圍之外。在獲得證書之前，即使產品本質上符合獲得證書的條件，仍然需要按石腦油征稅。而且，已征收消費稅的產品，后續產品認證不予退還；對不征收消費稅的產品，在取得證書后，對取得證書前的生產行為繳納消費稅。即在39號公告的背景下，取得省級以上質監部門出具的證明成為判斷征稅范圍的實質性條件?？梢钥闯?，47號公告還將不屬于成品油的部分產品納入消費稅征收范圍，大幅擴大了消費稅暫行條例規定的稅目。
《立法法》第八條第(六)項規定，稅種的設立、稅率的確定、稅收征收管理等稅收基本制度由法律予以保留。第九條規定，“本法第八條規定的事項尚未立法的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院根據實際需要對其中的部分事項制定行政法規……”由此，基本稅收制度只能由法律、行政法規創設和調整，這就是稅收法定原則。稅收原則是稅法的最高原則，其內涵包括法定征稅要件、明確征稅要件和法定程序。稅收要素是法定的，這就要求稅收要素作為基本的稅收制度，必須由法律和全國人大授權的行政法規來規定。稅種要素清晰，這就要求作為基本稅制的稅種要素必須清晰穩定，不能有模糊的規定。稅目是稅收的要素之一。消費稅稅目作為基本稅制，必須由法律或行政法規規定，規定必須明確、穩定，同一對象可以屬于也可以不屬于征稅范圍。
綜上所述，47號公告和39號公告作為規范性文件，只能對消費稅稅目等稅收要素進行說明，無權調整或擴大消費稅稅目。更要杜絕同樣的消費品，根據其規定可以征稅也可以不征稅的結論。法律適用的基本方法是法律解釋。中華人民共和國財政部和國家稅務總局在制定稅收文件的過程中，有權對上位法沒有規定的概念和事項進行解釋，對其沒有制定的法律法規的具體應用進行解釋，即行政解釋。但是，行政解釋不能突破稅收法定原則，“創造”法律。47號公告，將其視為石腦油，改變《消費稅暫行條例》規定的成品油稅目，不屬于行政解釋范圍，不能作為征稅的法律依據。
(三)2012年第47號規定過于籠統，需要作有限解釋。從目的解釋的角度來看，47號公告所指的“其他原材料”應做限定性解釋，即只包括與原油相關的其他原材料，而不包括任何原材料。我國消費稅有明顯的調控，不是普遍征收，只是針對一些高能耗、高污染、高消耗的消費品。征收成品油消費稅的目的是促進資源節約，抑制能源過度消耗，減少大氣污染物排放，加快能源生產和消費方式轉變。稅收的調節功能與作為稅法基本原則的稅收公平原則存在一定的沖突。為了減少兩者之間的矛盾，保證納稅的相對公平，有必要要求調節稅法更加明確、具體，便于納稅人遵循，而不是過度擴張、非法調節，侵害納稅人的合法權益。
根據《中華人民共和國國家稅務總局關于
增值稅應納稅額的計算，消費稅稅目及計稅形式
應納增值稅的計算
一般計稅方法:當期應納稅額=當期銷項稅額-當期可抵扣進項稅額。
當期銷項稅額=不含稅銷售額*適用稅率
=含稅銷售額除以(1征收率)*適用稅率
[備注]本期銷項稅
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